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| Die
Revision des Klägers ist begründet und führt insoweit zur Aufhebung des
FG-Urteils (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung
--FGO--) sowie zur Stattgabe der Klage, als bei der
Einkommensteuerfestsetzung 2006 die zumutbare Belastung mit 1.409 EUR
anzusetzen ist und damit zusätzliche Krankheitskosten in Höhe von
664 EUR als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen sind. |
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| 1.
Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als
der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher
Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen
Familienstands (außergewöhnliche Belastung), so wird nach § 33 Abs. 1
EStG auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass der Teil der
Aufwendungen, der die dem Steuerpflichtigen zumutbare Belastung (Abs. 3)
übersteigt, vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen wird. Die
zumutbare Belastung wird dabei in drei Stufen (bis 15.340 EUR, bis
51.130 EUR und über 51.130 EUR) nach einem bestimmten Prozentsatz des
Gesamtbetrags der Einkünfte und abhängig von Familienstand und
Kinderzahl bemessen. Gesamtbetrag der Einkünfte ist nach der Definition
in § 2 Abs. 3 EStG die Summe der Einkünfte, vermindert um den
Altersentlastungsbetrag, den Entlastungsbetrag für Alleinerziehende und
den Abzug nach § 13 Abs. 3 EStG. |
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| a)
Zwangsläufig erwachsen dem Steuerpflichtigen Aufwendungen dann, wenn er
sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht
entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig
sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2
Satz 1 EStG). Ziel des § 33 EStG ist es, zwangsläufige Mehraufwendungen
für den existenznotwendigen Grundbedarf zu berücksichtigen, die sich
wegen ihrer Außergewöhnlichkeit einer pauschalen Erfassung in
allgemeinen Freibeträgen entziehen. Dementsprechend geht der
Bundesfinanzhof (BFH) in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass
Krankheitskosten --ohne Rücksicht auf die Art und die Ursache der
Erkrankung-- dem Steuerpflichtigen aus tatsächlichen Gründen
zwangsläufig erwachsen. Bei den typischen und unmittelbaren
Krankheitskosten wird die Außergewöhnlichkeit letztlich unwiderleglich
vermutet und die Zwangsläufigkeit dieser Aufwendungen weder dem Grunde
nach (stets aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig) noch der Höhe nach
(Angemessenheit und Notwendigkeit im Einzelfall) geprüft (zuletzt
Senatsurteil vom 2. September 2015 VI R 32/13, BFHE 251, 196, BStBl II
2016, 151, m.w.N.). |
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| b) Die Aufwendungen sind weiter nur insoweit zu berücksichtigen, als sie die zumutbare Belastung (§ 33 Abs. 3 EStG) übersteigen. |
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| aa)
Die Rechtsprechung geht davon aus, dass durch den Ansatz der --nach dem
Gesamtbetrag der Einkünfte, dem Familienstand und der Kinderzahl--
gestaffelten zumutbaren Belastung dem Steuerpflichtigen entsprechend
seiner steuerlichen Leistungsfähigkeit zugemutet werden soll, einen Teil
der Belastung selbst zu tragen (BFH-Urteile vom 14. Dezember 1965
VI 235/65 U, BFHE 85, 83, BStBl III 1966, 242; vom 15. November 1991
III R 30/88, BFHE 166, 159, BStBl II 1992, 179; vom 26. März 2009
VI R 59/08, BFHE 224, 453, BStBl II 2009, 808; in BFHE 251, 196, BStBl
II 2016, 151; BFH-Beschlüsse vom 17. September 1999 III B 38/99, BFH/NV
2000, 315; vom 8. Dezember 1999 III B 72/99, BFH/NV 2000, 704). Die
zumutbare Belastung beträgt in Abhängigkeit vom Gesamtbetrag der
Einkünfte der Steuerpflichtigen und in Abhängigkeit davon, ob bei den
Steuerpflichtigen der Grundtarif oder das Splittingverfahren zur
Anwendung kommt sowie ob mehr oder weniger als drei Kinder zu
berücksichtigen sind, zwischen 1 % und 7 % des Gesamtbetrags der
Einkünfte. Bei Steuerpflichtigen, die zur Einkommensteuer zusammen
veranlagt werden, und bei Steuerpflichtigen, die Kinder zu versorgen
haben, bestimmt das Gesetz geringere Prozentsätze. Der Vorschrift liegt
damit ersichtlich die Wertung zugrunde, dass Steuerpflichtige mit einem
höheren Gesamtbetrag der Einkünfte wirtschaftlich leistungsfähiger sind
und es ihnen deshalb zugemutet werden kann, auch einen höheren Anteil
der außergewöhnlichen Belastungen nach § 33 Abs. 1 EStG hieraus selbst
zu tragen. |
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| bb)
Die Finanzverwaltung legt diese Bestimmung dahingehend aus, dass
--sobald der Gesamtbetrag der Einkünfte eine der in § 33 Abs. 3 Satz 1
EStG genannten Grenzen überschreitet-- sich die zumutbare Belastung
insgesamt nach dem höheren Prozentsatz richtet. Dieser Berechnung ist
die Rechtsprechung des BFH, ohne sich damit ausdrücklich
auseinanderzusetzen, bisher stillschweigend gefolgt. Der BFH äußerte
sich nur allgemein zur Verfassungsmäßigkeit der zumutbaren Belastung
durch "den Ansatz einer --nach dem Gesamtbetrag der Einkünfte, dem
Familienstand und der Kinderzahl-- gestaffelten zumutbaren Belastung",
ohne allerdings zu den Einzelheiten der Berechnung Stellung zu nehmen
(z.B. BFH-Urteile vom 13. Dezember 2005 X R 61/01, BFHE 212, 195, BStBl
II 2008, 16; in BFHE 166, 159, BStBl II 1992, 179; s.a. Senatsurteil in
BFHE 224, 453, BStBl II 2009, 808). |
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| c)
An dieser Ermittlung der zumutbaren Belastung hält der erkennende Senat
nicht mehr fest. § 33 Abs. 3 Satz 1 EStG ist vielmehr so zu verstehen,
dass nur der Teil des Gesamtbetrags der Einkünfte, der den jeweiligen im
Gesetz genannten Grenzbetrag übersteigt, mit dem jeweils höheren
Prozentsatz belastet wird (ebenso Blümich/Heger, § 33 EStG Rz 136). |
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| aa) Der Wortlaut des § 33 Abs. 3 Satz 1 EStG steht mit dieser Auslegung im Einklang. So heißt es im Gesetz: |
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| "Die zumutbare Belastung beträgt |
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| bei einem Gesamtbetrag der Einkünfte |
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| über 15.340 EUR bis 51.130 EUR |
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| bei Steuerpflichtigen, die keine Kinder haben und bei denen die Einkommensteuer |
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| b) nach § 32a Abs. 5 oder 6 (Splitting-Verfahren) |
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| bei Steuerpflichtigen mit |
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| a) einem Kind oder zwei Kindern, |
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| b) drei oder mehr Kindern |
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| vom Hundert des Gesamtbetrags der Einkünfte." |
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| § 33
Abs. 3 Satz 1 EStG stellt für die Anwendung eines bestimmten
Prozentsatzes des Gesamtbetrags der Einkünfte also gerade nicht auf den
"gesamten Gesamtbetrag der Einkünfte" ab. Der Gesetzeswortlaut legt es
vielmehr nahe, dass sich der gesetzlich festgelegte Prozentsatz nur auf
den Gesamtbetrag der Einkünfte in der Spalte der Tabelle bezieht, in der
sich auch die jeweilige Prozentzahl befindet. Bei wörtlichem
Verständnis des Gesetzes ist daher z.B. gemäß § 33 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1
Buchst. a EStG "bis 15.340 EUR" Gesamtbetrag der Einkünfte eine
zumutbare Belastung von 5 % "des Gesamtbetrags der Einkünfte" und für
den darüber hinausgehenden Betrag "über 15.340 EUR bis 51.130 EUR" eine
zumutbare Belastung von 6 % "des Gesamtbetrags der Einkünfte"
anzusetzen. Der gesetzlich vorgesehenen Staffelung des Gesamtbetrags der
Einkünfte und der Zuweisung bestimmter Prozentsätze "des Gesamtbetrags
der Einkünfte" --nicht des "gesamten" Gesamtbetrags der Einkünfte-- zu
den jeweiligen Beträgen sind daher zu entnehmen, dass die Prozentsätze
auf den Gesamtbetrag der Einkünfte anzuwenden sind, in dessen Spalte sie
aufgeführt sind. So gilt der Prozentsatz von 6 gemäß § 33 Abs. 3 Satz 1
Nr. 1 Buchst. a EStG nach dem insoweit eindeutigen Wortlaut des
Gesetzes nur für den Gesamtbetrag der Einkünfte "über 15.340 EUR bis
51.130 EUR". Eine gesetzliche Grundlage, diesen Prozentsatz auch auf den
Gesamtbetrag der Einkünfte "bis 15.340 EUR" anzuwenden, enthält der
Gesetzeswortlaut gerade nicht. Denn für einen Gesamtbetrag der Einkünfte
"bis 15.340 EUR" enthält § 33 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG
vielmehr einen abweichenden Prozentsatz von 5. |
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|
| bb)
Die vorgenannte Auslegung wird auch dem Zweck der Vorschrift gerecht.
Der Ansatz einer zumutbaren Belastung ist zwar dem Grunde nach nicht zu
beanstanden, soweit es sich nicht um Aufwendungen für Leistungen
handelt, die Sozialhilfeempfängern allgemein ohne weitere Gegenleistung
gewährt werden (vgl. Senatsurteil in BFHE 251, 196, BStBl II 2016, 151),
und sofern dem Steuerpflichtigen nach Abzug ein verfügbares Einkommen
verbleibt, das über dem Existenzminimum liegt (BFH-Urteile in BFHE 212,
195, BStBl II 2008, 16; in BFHE 166, 159, BStBl II 1992, 179). Es
begegnet auch keinen Bedenken, dass mit steigendem Gesamtbetrag der
Einkünfte den Steuerpflichtigen zugemutet wird, einen höheren
Prozentsatz ihrer Einkünfte für zwangsläufige und außergewöhnliche
Privataufwendungen einzusetzen. Dies muss jedoch schrittweise in
folgerichtig gestalteten Übergängen geschehen (Beschluss des
Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 25. September 1992 2 BvL 5/91,
2 BvL 8/91, 2 BvL 14/91, BVerfGE 87, 153, BStBl II 1993, 413). Die
bisherige Auslegung der Vorschrift führt indes in manchen Fällen zu
Grenzsteuersätzen, die mit dem Ziel einer Einkommensbesteuerung nach der
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit nicht zu vereinbaren sind (vgl. die
Beispiele bei Kosfeld, Finanz-Rundschau 2013, 359). Denjenigen
Steuerpflichtigen, deren Gesamtbetrag der Einkünfte die jeweiligen
gesetzlichen Grenzen nur geringfügig überschreitet, werden nicht nur die
zusätzlich erwirtschafteten Einkünfte in voller Höhe besteuert, ihnen
bleibt überdies nach Steuern ein geringeres Einkommen als
Steuerpflichtigen mit Einkünften knapp unterhalb des jeweiligen
Grenzbetrags. Diese Folge wird vermieden, wenn bei der Berechnung der
zumutbaren Belastung entsprechend dem Wortlaut der Vorschrift nur auf
die den jeweiligen Grenzbetrag übersteigenden Einkünfte der höhere
Prozentsatz angewandt wird. |
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| cc)
Ein diesem Auslegungsergebnis entgegenstehender gesetzgeberischer Wille
ist nicht erkennbar. Seit dem Gesetz zur Änderung und Vereinfachung des
Einkommensteuergesetzes und anderer Gesetze vom 18. August 1980
--Steueränderungsvereinfachungsgesetz-- (BGBl I 1980, 1537) bestimmt
sich die Bemessungsgrundlage nicht mehr nach dem um bestimmte
Sonderausgaben (§ 10 Abs. 1 Nrn. 1, 1a, 4 bis 7 EStG a.F.) und Spenden
(§ 10b EStG a.F.) verminderten, sondern nach dem ungekürzten
Gesamtbetrag der Einkünfte. Die Beschränkung der Bemessungsgrundlage auf
den fortan ungekürzten Gesamtbetrag der Einkünfte ging einher mit einer
Reduzierung der Prozentsätze sowie einer Verringerung und Neugliederung
der Einkommensgruppen. Die Änderung diente neben der Vereinfachung auch
der Vermeidung unbilliger Ergebnisse, da es nun unerheblich war, ob
Unterhaltsleistungen an den geschiedenen Ehegatten als Sonderausgaben
nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG (sog. Realsplitting) oder als
außergewöhnliche Belastung nach § 33a Abs. 1 EStG steuerlich
berücksichtigt wurden (zur Entstehungsgeschichte s. Kanzler in
Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 33 EStG Rz 2 und 215; Arndt, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 33 Rz A 29 ff.). Es gibt --soweit
ersichtlich-- keine Äußerungen im Gesetzgebungsverfahren, dass § 33
Abs. 3 Satz 1 EStG in dem hier streitigen Punkt i.S. der bisherigen
Verwaltungsauffassung zu verstehen sei (vgl. insbesondere BTDrucks
7/1470, S. 282; BTDrucks 7/2180, S. 20; BTDrucks 8/3688, S. 19). Auch
ist --anders als beispielsweise bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer
(vgl. § 19 Abs. 3 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes)--
kein Härteausgleich bei geringfügigem Übersteigen einer Wertgrenze
vorgesehen, der den gesetzgeberischen Willen erkennen lässt, dass
grundsätzlich ein einheitlicher Prozentsatz auf den gesamten Wert des
steuerpflichtigen Erwerbs anzuwenden ist. |
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| dd)
Der erkennende Senat weicht mit diesem Urteil nicht von einer anderen
Entscheidung des BFH ab, was die übrigen mit Ertragsteuern befassten
Senate auf Anfrage bestätigt haben. Der vor dem erkennenden Senat für
die außergewöhnlichen Belastungen zuständige III. Senat des BFH hat
zudem mitgeteilt, dass er der hier vertretenen Auffassung folge. |
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|
| 2.
Nach diesen Grundsätzen ist es zwischen den Beteiligten zu Recht nicht
streitig, dass die streitbefangenen Zahlungen Krankheitskosten
darstellen und daher grundsätzlich als außergewöhnliche Belastungen
abziehbar sind. Die Krankheitskosten sind allerdings nur insoweit als
außergewöhnliche Belastungen abziehbar, als sie den Betrag der nach § 33
Abs. 3 EStG ermittelten zumutbaren Belastung überschreiten. Denn § 33
Abs. 3 EStG differenziert bei der Ermittlung der zumutbaren Belastung
nicht zwischen Krankheitskosten und anderen Aufwendungen, die als
außergewöhnliche Belastungen abziehbar sind; der Wortlaut ist insoweit
eindeutig. Die Kürzung der Krankheitskosten um die anzurechnende
zumutbare Belastung dem Grunde nach stellt der Kläger auch nicht in
Frage (zur Verfassungsmäßigkeit des Ansatzes der zumutbaren Belastung
vgl. Senatsurteil in BFHE 251, 196, BStBl II 2016, 151). |
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| FA
und FG haben den Betrag der nach Abzug der zumutbaren Belastung noch
berücksichtigungsfähigen Krankheitskosten --entsprechend dem bisherigen
Verständnis-- unter Berücksichtigung des sich bei Überschreiten der
letzten Staffel ergebenden Prozentsatzes ermittelt. Nach den
Ausführungen unter II.1.c ist die zumutbare Belastung bei einem
Gesamtbetrag der Einkünfte in Höhe von 51.835 EUR im Streitfall jedoch
wie folgt zu berechnen: |
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| Bei
Krankheitskosten in Höhe von 4.148 EUR und einer bisher
berücksichtigten zumutbaren Belastung in Höhe von 2.073 EUR ergeben sich
somit zusätzlich zu berücksichtigende außergewöhnliche Belastungen in
Höhe von 664 EUR. |
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| 3.
Eine Minderung des Gesamtbetrags der Einkünfte um die von dem Kläger
geleisteten Altersvorsorgeaufwendungen kommt nach den gesetzlichen
Regelungen nicht in Betracht. |
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| Altersvorsorgeaufwendungen
i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG sind zwar den Sonderausgaben
zugewiesen, ihrer Rechtsnatur nach sind sie aber in erster Linie
vorweggenommene Werbungskosten bei den Einkünften i.S. des § 22 Nr. 1
Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG (BFH-Urteile vom 9. Dezember 2009
X R 28/07, BFHE 227, 165, BStBl II 2010, 348; vom 18. April 2012
X R 62/09, BFHE 237, 434, BStBl II 2012, 721). Diese Zuweisung ist
jedoch verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (BVerfG-Beschluss vom
14. Juni 2016 2 BvR 323/10, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung
--HFR-- 2016, 829, Rz 55 ff.). Geht man vom Charakter der
Altersvorsorgeaufwendungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG als
vorweggenommene Werbungskosten aus, entspräche deren mindernde
Berücksichtigung bei der Bemessung der zumutbaren Belastung dem
Gesetzeszweck des § 33 Abs. 1 i.V.m. Abs. 3 Satz 1 EStG. Denn das Gesetz
geht, indem es als Ausgangspunkt für die Bemessung der zumutbaren
Belastung den Gesamtbetrag der Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 3 EStG wählt,
davon aus, dass es einem Steuerpflichtigen nur zugemutet werden kann,
aus seinen Einkünften, also dem Gewinn oder dem Überschuss der Einnahmen
über die Werbungskosten (§ 2 Abs. 2 Nrn. 1 und 2 EStG), einen eigenen
Anteil an außergewöhnlichen Belastungen zu tragen. Der Wortlaut des § 2
Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 Nr. 2 EStG steht indes einer einfachrechtlichen
Auslegung dahingehend, dass die Altersvorsorgeaufwendungen den
Gesamtbetrag der Einkünfte als gesetzlichen Anknüpfungspunkt für die
Ermittlung der zumutbaren Belastung mindern, entgegen. Denn aus diesem,
insbesondere der ausdrücklichen Bezugnahme auf §§ 8 bis 9a EStG, folgt,
dass in den Gesamtbetrag der Einkünfte nur Aufwendungen eingehen, die
das Einkommensteuerrecht als Werbungskosten i.S. der §§ 9 f. EStG (oder
als Betriebsausgaben) und nicht als Sonderausgaben qualifiziert, ohne
dass es auf deren materielle Einordnung ankäme. |
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| 4.
Entgegen der Ansicht des Klägers ist darüber hinaus eine von den
geltenden Vorschriften des § 33 Abs. 1 und Abs. 3 EStG abweichende
Ermittlung der Bezugsgröße für den Ansatz einer zumutbaren Belastung
verfassungsrechtlich nicht geboten. Der erkennende Senat erachtet die
Anknüpfung der Bemessungsgrundlage für die außergewöhnlichen Belastungen
an den Gesamtbetrag der Einkünfte nicht für verfassungswidrig. |
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| a)
Der Gesamtbetrag der Einkünfte dient seit dem
Einkommensteuerreformgesetz vom 5. August 1974 (BGBl I 1974, 1769) als
Bemessungsgrundlage für die Berechnung der zumutbaren Belastung (zur
systematischen Einordnung s. Gutachten der Steuerreformkommission 1971,
Schriftenreihe des BMF Heft 17, S. 162, Rz 426). Seit dem
Steueränderungsvereinfachungsgesetz bestimmt sich die
Bemessungsgrundlage --wie unter II.1.c cc ausgeführt-- nicht mehr nach
dem um bestimmte Sonderausgaben und Spenden verminderten, sondern aus
Vereinfachungsgründen nach dem ungekürzten Gesamtbetrag der Einkünfte
(BTDrucks 8/3688, S. 19). Bedenken hiergegen wurden weder von Seiten der
Rechtsprechung (BFH-Beschluss vom 10. Januar 2003 III B 26/02, BFH/NV
2003, 616; FG Hamburg, Urteil vom 10. November 1998 III 196/97) noch von
Seiten der Literatur (Stuhrmann, Deutsches Steuerrecht 1980, 487 (490);
Kieschke/Höllig/Völzke, Der Betrieb 1980, 1287 (1290); Uelner, Deutsche
Steuer-Zeitung 1980, 341 (345); Buob, Die Steuerberatung 1981, 49)
geäußert. |
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|
| Vorsorgeaufwendungen
--insbesondere Altersvorsorgeaufwendungen-- hatten demgegenüber noch
nie Einfluss auf die zumutbare Belastung (anders der Vorschlag im
Gutachten der Steuerreformkommission 1971, a.a.O., S. 178 f.,
Rz 497 ff.). |
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|
|
| b)
Das BVerfG hat ebenfalls die Einschätzung des BFH geteilt, dass gegen
den Ansatz einer zumutbaren Belastung, wie ihn § 33 Abs. 3 EStG
vorsieht, keine verfassungsrechtlichen Bedenken bestehen, soweit dem
Steuerpflichtigen ein verfügbares Einkommen verbleibt, das über dem
Regelsatz für das Existenzminimum liegt (BVerfG-Beschluss vom
29. Oktober 1987 1 BvR 672/87, HFR 1989, 152 ). Mit Beschlüssen vom
14. März 1997 2 BvR 861/92 (Die Information über Steuer und Wirtschaft
1997, 543) und vom 30. Mai 2005 2 BvR 923/03, nicht veröffentlicht) hat
das BVerfG erneut Verfassungsbeschwerden, die sich gegen den Ansatz
einer zumutbaren Belastung nach § 33 Abs. 3 EStG wandten, nicht zur
Entscheidung angenommen (vgl. auch BFH-Beschluss in BFH/NV 2000, 704).
Der III. Senat des BFH vertrat ebenfalls die Auffassung, die Anknüpfung
des Gesetzes an den Gesamtbetrag der Einkünfte begegne bei dem dem
Gesetzgeber eingeräumten Gestaltungsspielraum keinen
verfassungsrechtlichen Bedenken (Beschluss in BFH/NV 2003, 616). |
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|
|
| c)
Auch wenn die Literatur die Nichtberücksichtigung der Sonderausgaben,
insbesondere der Vorsorgeaufwendungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nrn. 2 und 3
EStG, bei der Ermittlung der zumutbaren Belastung teilweise durchaus
kritisch sieht (insbesondere Mellinghoff in Kirchhof, EStG, 15. Aufl.,
§ 33 Rz 49; Stöcker in Lademann, EStG, § 33 EStG Rz 260; Arndt, a.a.O.,
§ 33 Rz D2), führen die hiergegen geäußerten Bedenken nach Ansicht des
erkennenden Senats nicht zur Verfassungswidrigkeit des Gesamtbetrags der
Einkünfte als Anknüpfungspunkt für die Ermittlung der zumutbaren
Belastung (s.a. Blümich/Heger, § 33 EStG Rz 134 und 136; HHR/Kanzler,
§ 33 EStG Rz 216; Nacke in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht,
Kommentar, § 33 Rz 201; Endert in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 33
Rz 43; Schmidt/Loschelder, EStG, 35. Aufl., § 33 Rz 28; C.P. Steger, Die
außergewöhnliche Belastung im Steuerrecht, Baden-Baden 2008, S. 191 f.
und 212). Die Einbeziehung u.a. der Vorsorgeaufwendungen in die
Ermittlung der zumutbaren Belastung mag zwar insgesamt sach- und
systemgerechter sein. Der Senat sieht die Entscheidung des Gesetzgebers,
an den ungekürzten Gesamtbetrag der Einkünfte anzuknüpfen, jedoch als
von dem diesem eingeräumten erheblichen Gestaltungsspielraum gedeckt an.
Insoweit darf zudem nicht außer Acht gelassen werden, dass der
Gesetzgeber auch auf die Berücksichtigung die Leistungsfähigkeit des
Steuerpflichtigen steigernder Faktoren (wie insbesondere steuerfreie
oder dem Progressionsvorbehalt unterliegende Einkünfte) verzichtet. |
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|
|
| § 33
EStG fungiert damit als gleichheitsgerechte und folgerichtige Ergänzung
der allgemeinen Freibeträge und Sonderausgaben, soweit diese
typisierungsbedingt die verfassungsrechtlichen und einkommensteuerlichen
Systemvorgaben zur Steuerfreistellung des Existenzminimums noch nicht
vollständig umsetzen (vgl. Amann, Standortbestimmung der
außergewöhnlichen Belastungen, Stuttgart 2014, S. 107). |
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| d)
Die von dem Kläger insoweit gerügte Ungleichbehandlung von
rentenversicherungspflichtigen Arbeitnehmern und Beamten liegt
tatsächlich nicht vor, da der Anknüpfungspunkt --wie vom FG zutreffend
ausgeführt-- mit dem Gesamtbetrag der Einkünfte für alle
Steuerpflichtigen derselbe ist. |
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| aa)
Eine Ungleichbehandlung folgt insbesondere nicht aus dem BVerfG-Urteil
vom 6. März 2002 2 BvL 17/99 (BVerfGE 105, 73, BStBl II 2002, 618).
Auch insoweit führt die Vorinstanz richtig aus, dass die Entscheidung
vor dem Hintergrund der komplexen Analyse der bis dato gegebenen
unterschiedlichen Besteuerung von Versorgungsbezügen der
Ruhestandsbeamten einerseits und von Renten aus der gesetzlichen
Rentenversicherung andererseits zu sehen ist. Die Ausführungen des
BVerfG zu den lediglich "fiktiven" Beiträgen der Beamten zu ihrer
späteren Altersversorgung bedeutet jedoch auch i.S. einer
Folgerichtigkeit nicht, dass nunmehr die Altersvorsorgeaufwendungen des
Klägers aus Gleichbehandlungsgründen von seinem Gesamtbetrag der
Einkünfte abzuziehen wären. So liegt in dem "niedrigeren" Gesamtbetrag
der Einkünfte eines Beamten keine unvereinbare Privilegierung. |
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|
|
| bb)
Im Urteil in BFHE 227, 165, BStBl II 2010, 348 hat sich der X. Senat
des BFH u.a. ausdrücklich mit der auch vom Kläger in diesem Verfahren
vorgebrachten Argumentation auseinandergesetzt, die Behandlung als
Sonderausgaben bewirke, dass die Altersvorsorgebeiträge bei der
Bemessungsgrundlage für die zumutbare Eigenbelastung bei den
außergewöhnlichen Belastungen i.S. des § 33 EStG unberücksichtigt
blieben. Der X. Senat des BFH hat dies jedoch im Gesamtzusammenhang als
sachlich gerechtfertigt angesehen. Dem schließt sich der erkennende
Senat an. |
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|
| Das
BVerfG hat die gegen diese Entscheidung erhobene Verfassungsbeschwerde
mit Beschluss in HFR 2016, 829 nicht zur Entscheidung angenommen. Es hat
im Nichtannahmebeschluss in HFR 2016, 829 ausgeführt, die Zuweisung zu
den Sonderausgaben durch die Vorschrift des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a
EStG bewirke keine verfassungswidrige Ungleichbehandlung zwischen
Arbeitnehmern und Beamten. Zwar würden dem rentenversicherten
Arbeitnehmer die vom Arbeitgeber abgeführten Beiträge zunächst als
Lohnbestandteil zugerechnet, während die Umschichtung von
(wirtschaftlichen) Beiträgen der aktiven Beamten zu Versorgungsbezügen
der Pensionäre innerhalb des öffentlichen Haushalts des Dienstherrn
stattfinde, indem der Dienstherr entsprechend geringere Bezüge auszahle.
Aus verfassungsrechtlicher Sicht sei es jedoch unerheblich, ob die
Leistungen zum Aufbau einer Versorgungs- oder Rentenanwartschaft den
Einkünften von vornherein nicht zugerechnet würden oder ob sie als
Einkünfte behandelt und als Sonderausgaben vom Einkommen abgezogen
werden könnten. Das finanzielle Ergebnis sei in beiden Fällen gleich. |
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|
| Möglicherweise
entstehende mittelbare Nachteile für Arbeitnehmer bei der
Abzugsfähigkeit außergewöhnlicher Belastungen durch Berechnung der
zumutbaren Belastung gemäß § 33 Abs. 3 EStG auf der Basis des
Gesamtbetrags der Einkünfte (§ 2 Abs. 3 EStG) und nicht des Einkommens
(§ 2 Abs. 4 EStG) habe der BFH zu Recht nicht isoliert, sondern im
Kontext mit anderen mittelbaren, teils vorteilhaften, teils nachteiligen
Folgen der Qualifikation der Altersvorsorgeaufwendungen als
Sonderausgaben betrachtet. |
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| Die
damit im Einklang mit der Verfassung stehende Entscheidung des
Gesetzgebers, die Altersvorsorgeaufwendungen den Sonderausgaben
zuzuweisen, bedingt damit zugleich deren Nichtberücksichtigung bei der
Ermittlung der zumutbaren Belastung (s.a. BFH-Urteil in BFHE 227, 165,
BStBl II 2010, 348, Rz 106; BVerfG-Beschluss vom 30. September
2015 2 BvR 1066/10, HFR 2016, 72, Rz 41). |
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| e)
Da es für die verfassungsrechtliche Würdigung am Maßstab des Art. 3
Abs. 1 GG ausschließlich auf die einkommensteuerliche Belastung ankommt,
die die relevanten Normen (gegebenenfalls im Verbund mit anderen Normen
des Einkommensteuerrechts) bei verschiedenen Steuerpflichtigen
bewirken, und Be- und Entlastungswirkungen, die sich jenseits der
einkommensteuerlichen Belastung erst aus dem Zusammenspiel mit den
Normen des Besoldungs-, Versorgungs- und Sozialversicherungsrechts
ergeben, außerhalb der verfassungsrechtlich maßgeblichen
Vergleichsperspektive liegen (BVerfG-Urteil in BVerfGE 105, 73, BStBl II
2002, 618, C.II.), geht schließlich auch die Rüge des Klägers, die
beamtenrechtlichen Beihilferegelungen führten dazu, dass bei Beamten
Krankheitskosten für Leistungen, die über dem
sozialversicherungsrechtlichen Niveau lägen, steuerfrei berücksichtigt
würden, von vornherein ins Leere - zumal das BVerfG die
Verfassungsmäßigkeit der Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 11 EStG bereits
ausdrücklich bestätigt hat (Beschluss vom 19. Februar
1991 1 BvR 1231/85, BVerfGE 83, 395). |
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| 5. Die Berechnung der Steuer wird dem FA übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO). |
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| 6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 FGO. |
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