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| II.
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung
und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung --FGO--). Der Senat kann auf der Grundlage der
tatsächlichen Feststellungen des FG nicht abschließend beurteilen, ob
die Vorinstanz den angefochtenen Lohnsteuer-Nachforderungsbescheid
zutreffend als rechtmäßig angesehen hat. Die nicht entscheidungsreife
Sache ist daher an das FG zurückzuverweisen. |
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| 1.
Die Nachforderung von Lohnsteuer beim Arbeitgeber durch Steuerbescheid
kommt in Betracht, wenn die Lohnsteuer vorschriftswidrig nicht
angemeldet wurde und es sich um eine eigene Steuerschuld des
Arbeitgebers handelt. Eine eigene Steuerschuld des Arbeitgebers liegt
auch vor, wenn die Voraussetzungen für eine Pauschalierung der
Lohnsteuer nach § 40 EStG gegeben sind (Senatsurteile vom 30. April 2009
VI R 55/07, BFHE 225, 58, BStBl II 2009, 726, und vom 16. Mai 2013
VI R 7/11, BFHE 241, 525, BStBl II 2015, 189). |
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| a)
Nach § 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG kann das FA auf Antrag zulassen,
dass die Lohnsteuer nach einem unter Berücksichtigung der Vorschriften
des § 38a EStG zu ermittelnden Pauschsteuersatz erhoben wird, wenn in
einer größeren Zahl von Fällen der Arbeitgeber die Lohnsteuer nicht
vorschriftsmäßig, d.h. nicht nach § 38 Abs. 1 Sätze 1 und 3, Abs. 3
Satz 1, § 38a EStG, bei jeder Lohnzahlung vom Arbeitslohn für Rechnung
des Arbeitnehmers einbehalten hat. |
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| b)
Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören nach § 19
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG alle Güter, die in Geld
oder Geldeswert bestehen. Hierzu zählen neben Gehältern und Löhnen auch
andere "Bezüge und Vorteile", die "für" eine Beschäftigung im
öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. |
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| c)
Sachbezüge, die unter den weiteren Voraussetzungen des § 8 Abs. 2 Satz 9
EStG steuerlich außer Ansatz bleiben, sind alle nicht in Geld
bestehenden Einnahmen (§ 8 Abs. 2 Satz 1 EStG). Ein Sachbezug liegt auch
vor, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer den Anspruch, eine Sach- und
Dienstleistung beziehen zu können, einräumt (Senatsurteile vom
11. November 2010 VI R 41/10, BFHE 232, 62, BStBl II 2011, 389;
VI R 27/09, BFHE 232, 56, BStBl II 2011, 386, sowie vom 14. April 2011
VI R 24/10, BFHE 233, 246, BStBl II 2011, 767). Allerdings muss die
Zuwendung einen wirklichen Wert haben und darf nicht bloß einen ideellen
Vorteil darstellen. Ein geldwerter Vorteil durch den verbilligten oder
unentgeltlichen Sachbezug liegt nur vor, wenn der Empfänger objektiv
bereichert ist (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteile vom 4. Mai
2006 VI R 28/05, BFHE 213, 484, BStBl II 2006, 781; vom 28. Januar 2003
VI R 48/99, BFHE 201, 283, BStBl II 2003, 724; vom 30. Mai 2001
VI R 123/00, BFHE 195, 376, BStBl II 2002, 230; Senatsbeschluss vom
28. Juni 2007 VI R 45/02, BFH/NV 2007, 1871, und Urteil des
Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 21. April 2010 X R 43/08, BFH/NV 2010,
1436). Die subjektiven Wertvorstellungen der (Arbeits-)Vertragsparteien
sind daher unerheblich (BFH-Urteil vom 22. Juli 1988 III R 175/85, BFHE
154, 218, BStBl II 1988, 995; Schmidt/Krüger, EStG, 37. Aufl., § 8
Rz 21; Gröpl, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 8 Rz C 12; Steiner
in Lademann, EStG, § 8 EStG Rz 96; Kister in Herrmann/Heuer/Raupach
--HHR--, § 8 EStG Rz 60). |
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|
| 2.
Nach diesen Rechtsgrundsätzen gehen die Beteiligten im
Revisionsverfahren --ebenso wie das FG-- übereinstimmend zu Recht davon
aus, dass es sich bei den von den Arbeitnehmern über die X-GmbH
bezogenen Prämien um Sachlohn handelt. Denn die Sachzuwendungen der
Klägerin stellten leistungsbezogene Prämien dar, die durch das
individuelle Dienstverhältnis veranlasst waren. Auch hat das FG dem
Grunde nach zutreffend die Pauschalierungsvoraussetzungen gemäß § 40
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG bejaht. Dies steht zwischen den Beteiligten
ebenfalls nicht im Streit, so dass der Senat insoweit von weiteren
Ausführungen absieht. |
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|
| 3.
Der Wert des vom Arbeitnehmer erlangten Sachvorteils ist, wie alle
nicht in Geld bestehenden Einnahmen, mit dem um übliche Preisnachlässe
geminderten üblichen Endpreis am Abgabeort anzusetzen (§ 8 Abs. 2 Satz 1
EStG). Eine Bewertung der Sachbezüge nach § 8 Abs. 3 EStG kommt im
Streitfall nach zutreffender Auffassung des FG nicht in Betracht. Die
zugewandten Waren oder Dienstleistungen wurden nicht vom Arbeitgeber
hergestellt, vertrieben oder erbracht. |
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| a)
Üblicher Endpreis i.S. von § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG ist der Preis, der im
allgemeinen Geschäftsverkehr von Letztverbrauchern für identische bzw.
gleichartige Waren tatsächlich gezahlt wird (Senatsurteil vom 17. Juni
2005 VI R 84/04, BFHE 210, 291, BStBl II 2005, 795; BTDrucks 13/901,
S. 132; BTDrucks 11/2157, S. 141). Vergleichspreis ist grundsätzlich der
günstigste Einzelhandelspreis am Markt (z.B. Senatsurteil vom 12. April
2007 VI R 36/04, BFH/NV 2007, 1851; Schmidt/ Krüger, a.a.O., § 8 Rz 23;
Pust in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 8
Rz 329; Blümich/Glenk, § 8 EStG Rz 84; Kirchhof in Kirchhof, EStG,
17. Aufl., § 8 Rz 34; Steiner in Lademann, EStG, § 8 EStG Rz 96;
Kratzsch in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 8 Rz 147; Rundshagen in
Korn, § 8 EStG Rz 27; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen
--BMF-- vom 16. Mai 2013, BStBl I 2013, 729, Rz 2, 4). Denn der
Letztverbraucher wird regelmäßig das günstigste Angebot annehmen
(Schmidt/Krüger, a.a.O., § 8 Rz 23). |
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| b)
Der Ansatz des niedrigsten Marktpreises entspricht auch Sinn und Zweck
der Vorschrift. Die Bewertungsregelung in § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG wäre
nicht handhabbar, wenn vom Steuerpflichtigen verlangt würde, stattdessen
zu ermitteln, zu welchem Preis die größte Anzahl der Umsätze getätigt
oder welcher Preis für die Ware oder Dienstleistung am häufigsten
verlangt wird (Schmidt/Krüger, a.a.O., § 8 Rz 23; Blümich/Glenk, § 8
EStG Rz 84; a.A. Pust in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 8 Rz 329, 333;
Gröpl, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 8 Rz C 8; s.a. BTDrucks
11/2157, S. 141). Die Bewertung nach einem Mittelwert kommt aus
nämlichen Gründen nicht in Betracht (Blümich/Glenk, § 8 EStG Rz 84). Die
Finanzbehörden haben sich dieser Auffassung angeschlossen (R 8.1 Abs. 2
Satz 4 der Lohnsteuer-Richtlinien --LStR-- 2015). |
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| c)
Markt in diesem Sinn sind alle gewerblichen Anbieter, von denen der
Steuerpflichtige die konkrete Ware oder Dienstleistung im Inland unter
Einbeziehung allgemein zugänglicher Internetangebote oder auf sonstige
Weise gewöhnlich beziehen kann. Denn maßgebliche Handelsstufe ist in der
Regel der Einzelhandel (vgl. Gröpl, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff,
EStG, § 8 Rz C 8; HHR/Kister, § 8 EStG Rz 60; Schmidt/Krüger, a.a.O.,
§ 8 Rz 22; Blümich/Glenk, § 8 EStG Rz 81; Rundshagen in Korn, § 8 EStG
Rz 27 f.; Wünnemann, in Kanzler/Kraft/Bäuml, EStG, 3. Aufl., § 8 Rz 41;
Seifert, Deutsche Steuer-Zeitung 2015, 246; BMF-Schreiben in BStBl I
2013, 729, Rz 4). |
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| d)
Der übliche Endpreis ist für die konkrete --verbilligt oder
unentgeltlich-- überlassene Ware oder Dienstleistung des fraglichen
Herstellers oder Dienstleisters zu ermitteln (Senatsurteil in BFHE 195,
376, BStBl II 2002, 230). Jeder Sachbezug ist grundsätzlich einzeln zu
bewerten (R 8.1 Abs. 1 Satz 4 LStR 2015). |
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| e)
Auch wenn der Wert eines vom Arbeitgeber erlangten Vorteils sich
hiernach nicht stets und unmittelbar in den Kosten abbildet, die der
Arbeitgeber selbst dafür entrichtet hat, ist es grundsätzlich nicht zu
beanstanden, den Wert eines dem Arbeitnehmer durch den Arbeitgeber
zugewandten Sachbezugs anhand der Kosten zu bemessen, die der
Arbeitgeber seinerseits dafür aufgewendet hat, sofern der Arbeitgeber
die Ware oder Dienstleistung aus Quellen bezogen hat, die auch
Endverbrauchern zugänglich sind, und die Kosten um etwaige Nachlässe
(etwa Mengenrabatte) bereinigt werden, die Endverbraucher nicht erhalten
hätten. In solchen Fällen kann regelmäßig davon ausgegangen werden,
dass auch ein Fremder diesen Betrag für die Ware oder Dienstleistung
hätte aufwenden müssen. Sofern sich ein Beteiligter für die Bewertung
auf eine abweichende Wertbestimmung beruft, muss er konkret darlegen,
dass eine Schätzung des üblichen Endpreises am Abgabeort anhand der vom
Arbeitgeber aufgewandten Kosten dem objektiven Wert des Sachbezugs nicht
entspricht (Senatsurteile vom 18. August 2005 VI R 32/03, BFHE 210,
420, BStBl II 2006, 30, zur Zuwendung einer Reise, und vom 12. Dezember
2012 VI R 79/10, BFHE 240, 44, Rz 19, zur Bewertung des Vorteils einer
Betriebsveranstaltung). |
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| 4.
Fracht-, Liefer- und Versandkosten zählen nicht zum Endpreis i.S. des
§ 8 Abs. 2 Satz 1 EStG (Steiner in Lademann, EStG, § 8 EStG Rz 96). Es
handelt sich hierbei nicht um die Gegenleistung des Letztverbrauchers
für die Ware. |
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| Liefert
der Arbeitgeber die Ware in die Wohnung des Arbeitnehmers, liegt eine
zusätzliche Leistung des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer vor. Die
Kosten des Arbeitgebers hierfür erhöhen deshalb nicht den Warenwert des
zugewendeten Wirtschaftsguts. Vielmehr liegt ein gesonderter Sachbezug
vor, der nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG gesondert zu bewerten ist. Dabei
ist zu berücksichtigen, dass es an einer Bereicherung fehlen kann, wenn
der Arbeitnehmer für das Empfangene selbst nichts hätte aufwenden müssen
(Schmidt/Krüger, a.a.O., § 19 Rz 42). |
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| Entsprechendes
gilt, wenn der günstigste Einzelhandelspreis des Sachbezugs am Markt im
Versand- oder Onlinehandel gefunden wird. Ist der Versand als
eigenständige Leistung ausgewiesen und nicht bereits im
Einzelhandelsverkaufspreis und damit im Endpreis i.S. von § 8 Abs. 2
Satz 1 EStG enthalten, tritt der geldwerte Vorteil aus der Lieferung
"nach Hause" bei der Berechnung der Freigrenze von 44 EUR zum Warenwert
hinzu. |
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| 5.
Ist der übliche Endpreis des Sachbezugs nicht festzustellen, ist er zu
schätzen (Senatsurteile vom 15. Mai 2013 VI R 44/11, BFHE 241, 369,
BStBl II 2014, 589, und in BFHE 210, 291, BStBl II 2005, 795;
Senatsbeschluss vom 24. Juli 2008 VI B 7/08, BFH/NV 2008, 1838;
BFH-Urteil in BFHE 154, 218, BStBl II 1988, 995; Schmidt/Krüger, a.a.O.,
§ 8 Rz 21; Gröpl, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 8 Rz C 10).
Entsprechendes gilt, wenn die Ermittlung eines Endpreises für den
Arbeitgeber mit erheblichem Aufwand verbunden ist (Senatsurteil in BFHE
195, 376, BStBl II 2002, 230; HHR/Kister, § 8 EStG Rz 61; Pust in
Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 8 Rz 336; Adamek in Bordewin/Brandt, § 8
EStG Rz 103). Denn die Verpflichtung des Arbeitgebers zur Ermittlung des
konkreten Endpreises für die in Rede stehende Ware oder Dienstleistung
wird wegen des damit verbundenen Aufwands durch das
Verhältnismäßigkeitsprinzip begrenzt (Senatsurteil in BFHE 195, 376,
BStBl II 2002, 230). |
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|
| Es
obliegt dem FG als Tatsacheninstanz, den gefundenen Wert im Wege
tatrichterlicher Würdigung zu überprüfen und gegebenenfalls durch eine
eigenständige Schätzung zu ersetzen. Dabei kann es sich an
(historischen) Preislisten, Katalogen und Ähnlichem (Steiner in
Lademann, EStG, § 8 EStG Rz 96; Gröpl, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff,
EStG, § 8 Rz C 11), Marktübersichten (Senatsurteil in BFHE 210, 291,
BStBl II 2005, 795; Senatsbeschluss vom 23. Januar 2007 VI B 115/06,
BFH/NV 2007, 889) sowie Internetvergleichsportalen orientieren. In
erster Linie sind zur Ermittlung der Schätzungsgrundlage jedoch die
Beteiligten heranzuziehen. Dabei ist zu berücksichtigen, dass die
Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen (§ 76 Abs. 1 Satz 3 FGO) umso
größer ist, je mehr Tatsachen und Beweismittel der von ihm beherrschten
Informations- und Tätigkeitssphäre angehören (BFH-Urteil vom
12. Dezember 2000 VIII R 36/99, BFH/NV 2001, 789). |
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|
| Der
im Wege der Schätzung ermittelte Wertansatz ist als Tatsachenwürdigung
für das Revisionsgericht nach § 118 Abs. 2 FGO bindend, es sei denn, die
Wertermittlung enthält einen Rechtsirrtum, verstößt gegen Denkgesetze
oder Erfahrungssätze oder beruht auf einem Verfahrensmangel (vgl.
Senatsurteile vom 15. Dezember 1978 VI R 36/77, BFHE 127, 26, BStBl II
1979, 629, und in BFHE 210, 291, BStBl II 2005, 795; Senatsbeschluss in
BFH/NV 2007, 889). |
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| 6.
Der Senat kann auf Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des FG
nicht beurteilen, ob die Klägerin die nachgeforderte Lohnsteuer auch in
der geltend gemachten Höhe schuldet. Die tatsächlichen Feststellungen
des FG lassen nicht erkennen, ob es die streitigen Sachbezüge mit dem
Endpreis i.S. von § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG und damit mit dem niedrigsten
Endverbraucherpreis bewertet hat. Damit vermag der Senat nicht zu
entscheiden, ob der angefochtene Lohnsteuer-Nachforderungsbescheid auf
der lohnsteuerlich zutreffenden Bemessungsgrundlage gründet. Die
Vorentscheidung kann deshalb keinen Bestand haben. |
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| a)
Das FG hat --wie auch das FA-- den Vorteil sämtlicher von der Klägerin
an ihre Arbeitnehmer ausgekehrten Sachbezüge pauschal mit jeweils 44 EUR
(inklusive Umsatzsteuer) bewertet, die von der X-GmbH zu Lasten der
Klägerin erhobene Versand- und Handlingspauschale hinzugerechnet und
damit den Wert eines jeden Sachbezugs auf 50 EUR bzw. 51,14 EUR
bestimmt. FA und FG haben damit den Vorteilswert der streitigen
Sachbezüge nach den der Klägerin von der X-GmbH in Rechnung gestellten
Beträgen und damit nach den Anschaffungskosten der Klägerin bemessen. |
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| b)
Allerdings legt das vom FG festgestellte Geschäftsmodell der X-GmbH
nahe, dass der Rechnungsbetrag von 44 EUR (43,99 EUR) den üblichen
Einzelhandelspreis der zugewendeten Wirtschaftsgüter gerade nicht
abbildete. Denn die X-GmbH bot ihre Waren nicht wie ein Einzelhändler
Letztverbrauchern im allgemeinen Geschäftsverkehr an. Es handelte sich
vielmehr um ein Unternehmen, das der Klägerin und anderen Arbeitgebern
einen Komplettservice im Hinblick auf "lohnsteueroptimierte" Sachbezüge
anbot. Überdies liegt es wegen der Verschiedenheit der zugewandten
Sachbezüge eher fern, dass der von der X-GmbH gegenüber der Klägerin
abgerechnete Verkaufspreis von jeweils 43,99 EUR bzw. 44 EUR zuzüglich
der Handlingspauschale stets den niedrigsten Marktpreis des jeweiligen
Sachbezugs darstellte, der von einem Dritten im allgemeinen
Geschäftsverkehr hätte aufgewendet werden müssen. |
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| 7.
Mangels Spruchreife geht die Sache an die Vorinstanz zur erneuten
Verhandlung und Entscheidung zurück. Im zweiten Rechtsgang hat das FG
die dem Nachforderungsbescheid zugrundeliegende lohnsteuerliche
Bemessungsgrundlage auf ihre Richtigkeit zu überprüfen. Denn vorliegend
steht nicht nur in Streit, ob die sachbezugsbezogene 44 EUR-Grenze des
§ 8 Abs. 2 Satz 9 EStG überschritten ist, sondern die betragsmäßige Höhe
der Lohnsteuernachforderung. Hierzu ist nach Maßgabe der oben genannten
Grundsätze der niedrigste Einzelhandelsverkaufspreis der von der
Klägerin an ihre Arbeitnehmer ausgekehrten Sachbezüge zu ermitteln. Denn
die Summe dieser Einzelwerte bildet den unter Umständen steuerbaren
Arbeitslohn und damit die Bemessungsgrundlage des
Lohnsteuer-Nachforderungsbescheids. |
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|
| Ist
--wie im Streitfall naheliegend-- eine Einzelbewertung der streitigen
Sachbezüge aufgrund des Zeitablaufs, der in Streit stehenden Zeitspanne
sowie der Vielzahl und Verschiedenheit der Sachzuwendungen nicht (mehr)
möglich, hat das FG den Sachbezugswert zu schätzen. Dabei ist der im
Streitfall vorliegenden besonderen Tatsachen- und Beweisnähe der
Klägerin Rechnung zu tragen. Sollte der Klägerin, wie in der mündlichen
Verhandlung vor dem erkennenden Senat vorgetragen, eine genauere
Bezeichnung der zugewandten Artikel nicht mehr möglich sein, weist der
Senat --ohne Bindungswirkung-- darauf hin, dass die von der Klägerin im
ersten Rechtsgang vorgelegten Aufstellungen über die zugewendeten
Wirtschaftsgüter als Schätzungsgrundlage herangezogen werden können.
Denn dort sind die Sachbezüge zumindest im Grundsatz nach ihrer Art
benannt und mit einem behaupteten Händlereinkaufspreis bewertet. Davon
ausgehend erscheint dem Senat bei der gebotenen Mitwirkung der
Beteiligten eine zumindest schätzungsweise Bewertung der streitigen
Sachbezüge möglich. |
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| 8. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG folgt aus § 143 Abs. 2 FGO. |
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